סעיף 86, הוא הסעיף העיקרי לפקודת מס הכנסה הנוגע בעסקאות מלאכותיות מאפשר לפקיד השומה יכולות להתעמת עם תכנוני מס.
סמכות זו הניתנת לפקיד השומה, מאפשרת להתעלם מעסקאות מסוימות פקיד השומה רשאי במידה והגיע להחלטה, להתעלם מעסקה שתפקידה לא ברור, כזאת שעלולה להיות בדויה או מלאכותית או שבוצעה אך ורק או בעיקר בשביל לשלם פחות מס.


באילו מקרים יבטל פקיד השומה עסקה?


לשם כך ניתנת הסמכות לפקיד השומה לבחון את הנושא ולקבל החלטה האם במידה מסוימת העסקה מקיימת את אחד מהתנאים:


1. עסקה בדויה - זוהי עסקה שלא הייתה בפועל, עסקה שלא בוצעה, עסקה שנעשתה אך ורק או בעיקרה כלפי חוץ אך בין הצדדים המעורבים בעסקה עצמה לבין עצמם לא היה שום דבר, לפיכך יש לבטל את העסקה. ועל גם פקיד השומה להתעלם מעסקה כזאת כאילו לא הייתה ולבטל כל התייחסות לעסקה זו.


2. עסקה מלאכותית - עסקה אמיתית, שהתקיימה בפועל, אבל פקיד השומה הגיע להחלטה כי אף על פי שהעסקה בוצעה בפועל, הרי ומדובר בפועל בעסקה מלאכותית בלבד, ולכן מס הכנסה לא מתחשב בעסקה לצרכי מס.


3. במידה והמטרה העיקרית בגינה בוצעה העסקה, היא הפחתת מס שאינה ראויה - במקרה זה המחוקק ביצע תוספת לפקודה ועל ידי כך הרחיב את סמכויותיו של פקיד השומה ונתן לפקיד השומה אפשרות לקבל החלטות באופן עצמאי לגבי הפחת מס בלתי ראויה ומשם להחליט להתעלם מהעסקה.


במקרים מסוימים, ניתן להפוך את כל המסקנות על ידי מבחן הנסיבות המיוחדות, ועל ידי כך פקיד השומה במידה ויגיע למסקנה שהתעלמו מעסקה על מנת להפחית מס אז הוא יקבל החלטה להכיר לצורכי מס בעסקה ולבצע חיוב במס.


האם לעסקה יש מטרה מסחרית מלבד החיסכון בתשלום המס?


הפרשנות האחרונה קבעה כי, פקיד השומה יקבל החלטה כי עסקה היא מלאכותית במידה וכאשר המטרה היחידה או המטרה העיקרית אשר בגינה העסקה בוצעה היא מטרה לבצע חיסכון או תכנון אינו ראוי בהקשר למס, כלומר אין לעסקה ולא הייתה לעסקה מטרה מסחרית למעט החיסכון במס, זה המבחן הדומיננטי, חלק גדול מהפסיקה משתמש בגישה הזאת.


לדוגמה: פס"ד רובנישטיין - חברת נדל"ן שעיסוקה העיקרי היה בניה, חברה לעסקה (מלאכותית) עם חברה נוספת שעיסוקה העיקרי היה דגי נוי כל זאת בהבנה כי לחברה העוסקת בתחום דגי הנוי, קיימים הפסדים צבורים משנים קודמות, ובהבנה כי בפקודה ניתנת האפשרות לקזז הפסדים משנים קודמות כנגד הכנסות ורווחים, מטרת העסקה הייתה אחת, רובנישטיין לא ישלם מס על הרווח עד גובה ההפסד - כלומר קיזוז הפסדים.


בהמשך לכך רובנישטיין רכש את החברה (המפסידה) שעסקה בדגי נוי והכניס פעילות נדל"ן ויצר רווחים בגין מכירת דירות.


פקיד השומה בדיוני המס, התנגד למהלך זה והתייחס לסעיף 86 בפקודת מס הכנסה, סמכות להתעלם מעסקאות מסוימות... פקיד השומה טען שהעסקה שעשה רובנישטיין היא מלאכותית עם מטרה אחת ויחידה, קניית החברה מטרתה הייתה להתחמק מתשלום מיסים, הרי תחום הפעילות של רובינשטיין היא נדל"ן ואין קשר בינה לבין פעילות של דגי נוי. ורובינשטיין לקח הפסד מפעילות מסוימת לפעילות אחרת.


אך מנגד יצוין כי במידה ולאחר פעולת הרכישה ממשיכה החברה לפעול באותם תחומים כמו בהם פעלה טרם הרכישה, רכישה כזו מסירה מהעסקה את צבע המלאכותיות.


כלומר במקרים בהם החברה ממשיכה לעסוק באותו תחום עיסוק, או במקרים בהם סיבת הרכישה הינה מסחרית עסקית לטובת שיקום החברה, וכאשר לא ניתן להוכיח את רווחיות הפעילות החדשה אינה מוכחת מראש - ניתן יהיה לקזז את רווחי הפעילות החדשה מהפסדיה הנצברים של החברה שנרכשה.


מאת: פרופסור זיו רייך, דיקן בית הספר לביטוח האקדמית נתניה