שאלה:


ביום 18.10.1987 רכשה עמותה [מוסד ציבורי] מגרש. עלות המגרש כולל אגרות ומסים: 61,189 ש"ח.
על המגרש החלו לבנות בניין. בין השנים 1995-1988 יצקו את יסודות הבניין ונבנה שלד לקומה ראשונה שלו.
עלות הבנייה, כולל הוצאות ופיתוח: 1,629,823 ש"ח
סך כל ההוצאות על הנכס: 2,191,012 ש"ח


בפועל - העמותה לא השתמשה בבניין; וזאת, בשל חוסר משאבים כספיים בקופתה להמשך הבנייה. ייתכן, כי נכס המקרקעין (כלומר: הקרקע וכל אשר עליה) יימכר. מחיר המכירה הצפוי הוא: 2,250,000 $.


השאלות:


1. האם פריטי הבניין המוצגים לעיל יכולים להיחשב להשבחה של הקרקע אף על פי שכל פריטי הבניין מסתכמים בשלד של קומה אחת בלבד ?


2. כיצד יש לחשב מס שבח למוסד ציבורי כפרטיו לעיל ?


3. ישנו פסק דין "המרכז הרפואי שערי צדק"; ובו נפסק, כי נדל"ן, ששימש בטוחה להלוואות שנטל מוסד ציבורי, נחשב לנכס ששימש במישרין את המוסד לצורך פטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 [להלן - "חוק מיסוי מקרקעין"].
בעניין המתואר לעיל, לוותה העמותה כספים לצורך רכישת הקרקע ולמימון הוצאות הבנייה, בהנחה שהנדל"ן ישמש בטוחה להלוואות שנטלה העמותה; ובהקשר זה - אלה השאלות:


א. האם נדרשת, בעניין האמור כאן, הוכחת שעבוד מרשם המשכונות (השעבודים), או די שעובדה זו תירשם בהסכם ההלוואה ?


ב. האם יש חשיבות להבדל בין המטרות להלוואות שניטלו: [מטרה א'] - ההלוואות נועדו לפעילות השוטפת; [מטרה ב'] - ההלוואות נועדו לרכישת הקרקע ולמימון הוצאות הבנייה ?


ג. האם גם כאן אפשר לומר, שהנכס שימש "במישרין" את העמותה; וממילא - אפשר בעניינו לקבל פטור ממס שבח לפי סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין ?


עו"ד אורית ליברטי - משיבה:


הפריטים שנבנו יכולים להיחשב להשבחה של המקרקעין, וההוצאות שהוצאו לבנייתם יכולות להיות מותרות בניכוי; וזאת, בהנחה שאכן מדובר בבנייה שהשביחה את הנכס או הוסיפה לשוויו (אף אם לא נסתיימה הבנייה).


בהנחה שהמכירה תתבצע לפני שנת 2010 - תחויב העמותה במס בשיעור מס משוקלל, שיחושב כמובא להלן.


על חלק מתקופת השבח, אשר מיום הרכישה עד יום 7.11.2001 - יחושב המס על פי השיעורים הקבועים בסעיף 126(א) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 [להלן - "הפקודה"], בהתאם למועד המכירה (שיעורי המס של חבר-בני-אדם, שצפויים לפחות בכל אחת משנות המס 2009-2006).


על החלק מתקופת השבח, אשר מיום 7.11.2001 ועד יום המכירה - יחושב המס בשיעור 25%.
אם המכירה תתבצע משנת המס 2010 ואילך - מיסוי המכירה יהיה בשיעור קבוע: 25%.


באשר לחלקה האחרון של פניית השואל חסרים נתונים; ולפיכך - נענה באופן כללי: אם העמותה הוכרה בעבר, כי היא "מוסד ציבורי" לעניין סעיף 46 לפקודה או לעניין סעיף 61 לחוק מיסוי מקרקעין - היא עשויה להיות זכאית לפטור חלקי ממס ואף לפטור מלא ממנו, בהתאם לתקופת ההחזקה בנכס ולתקופת השימוש במישרין בו.


בעיקרון - זו עמדת רשויות המס, בעניין הנידון כאן: "שימוש במישרין" הוא שימוש ישיר בידי המוסד לצורך מטרותיו שלו. פסקי דין אחדים, שעסקו בסוגיה, תמכו בעמדת רשויות המס בעניין (לדוגמה: פסק דין "הטכניון"; פסק דין "הפטריארכיה היוונית"; ועוד).


עם זאת - בפסקי דין אחדים נקבע, כי גם שימוש פיננסי כבטוחה להלוואות (פסק דין "שערי צדק"), ואף שימוש לצורך הפקת הכנסות בדרך של השכרה לצד ג' (פסק דין "קרן מכבי") הם בבחינת "שימוש במישרין" לעניין החוק.
 

נדמה, כי בנסיבות העניין, המתוארות בפניית השואל, אשר בהן לא השתמש המוסד בנכס ואף לא הפיק ממנו הכנסות כלשהן, מאחר שלא הצליח לסיים את הבנייה, ולכן עמד הנכס כאבן אשר אין לה הופכין - יקשה לטעון, כי הנכס "שימש במישרין" את המוסד. עם זאת, מובן, שיש לבחון את הנסיבות המסוימות.


נראה, כי בעניין הוצאות המימון עצמן, ככל שהיו, יהיה אפשר לתבוע הכרה בהן בהתאם להוראות סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין ולמובא בהילכת "מ.ל. השקעות".