בניסיון להתמודד עם העלייה המשמעותית במחירי הדיור בישראל והגדלת היצע הדירות הפנויות, אושר בתחילת שנת 2011 חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת היצע של דירות מגורים – הוראת השעה), התשע"א– 2011 (יכונה להלן: "הוראת שעה"). הוראת השעה נועדה לעודד מכירתן של דירות אשר נרכשו לצורכי השקעה (מעבר לדירת מגורים יחידה) ומאידך להגדיל את המיסוי החל בעת רכישתן, באמצעות הוראות כדלקמן:

  • מתן פטור ממס שבח במכירת שתי דירות מגורים מזכות, בנוסף לפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין.
  • הקטנת החבות במס שבח לבעלי קרקע המיועדת לבניית 8 יח"ד, אשר בנייתן הסתיימה תוך 36 חודשים.
  • הגדלת מדרגת הפטור ממס רכישה לרוכשי דירת מגורים יחידה.
  • הגדלת שיעורי מס הרכישה בגין דירת מגורים נוספת ל- 5%, 6% ו- 7% במקום 3.5% ו- 5%.

תוקפה של הוראת השעה נקבע מראש לתקופה מוגבלת אשר עתידה היתה להסתיים בתאריך 31/12/2012. אולם, לאור קיומן של הבחירות לכנסת ה- 19 ובהתאם להוראת סעיף 38 לחוק יסוד: הכנסת, אישרה ועדת הכספים של הכנסת,ביום 18/12/2012,את הארכתתוקפה של הוראת השעה עד לתאריך05/05/2013.


לאור חשיבותה של הוראת השעה לצורך ביצוע תכנוני מס לגיטמיים באמצעותם יוכלו הנישומים לכלכל את צעדיהם, יתמקד מאמר זה בהוראותיה של הוראת השעה העוסקות במתן הקלות בעת מכירת דירת מגורים מזכה. כאמור לעיל, הוראת השעה מאפשרת למוכר דירת מגורים מזכה ליהנות מקבלת שני פטורים מתשלום מס שבח, בנוסף לפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, בהתקיים מספר תנאים, כפי שיפורטו להלן.

  1. הדירה עונה להגדרת דירת מגורים מזכה – דירת מגורים מזכה, עפ"י הוראות סעיף 1 ו- 49(א) לחוק מיסוי מקרקעין הינה דירה שהתקיימו לגביה התנאים הבאים: דירה בבעלות יחיד, אשר בנייתה הסתיימה והינה מיועדת עפ"י טיבה למגורים או שימשה למגורים לפחות באחת משתי תקופות:ארבע חמישיות מהתקופה שבשלה מחושב השבח או ארבע שנים שקדמו למכירה.כמו כן, אין המדובר בדירה המשמשת מלאי עסקי לצורך מס הכנסה.
  2. המכירה בוצעה במהלך התקופה הקובעת – החל מיום 01/01/2011 ועד ליום 05/05/2013.
  3. המכירה הינה של כל הזכויות בדירה – הכוונה הינה למכירת מלוא הזכויות של הנישום בדירה.
  4. הוגשה בקשה פוזיטיבית לרשות המיסים – במסגרת הדיווח לרשות המיסים על ביצוע העסקה התבקש הפטור בצורה מפורשת באמצעות סימון מתאים על גבי טופס המש"ח.
  5. שווי המכירה של הדירה אינו עולה על 2,200,000 ₪ (להלן: "התקרה") – הפטור עפ"י הוראת השעה יחול באופן מוחלט במקרה ושווי המכירה אינו עולה על התקרה. מקום בו שווי המכירה עולה על התקרה, הפטור יחול באופן יחסי, בהתאם לנוסחה כדלקמן:
    סכום המס = התקרה – שווי המכירה X סכום המס במכירת לתשלום שווי המכירה כל הדירה.
  6. אין מדובר במכירת דירה שהתקבלה במתנה – הפטור לא יחול מקום בו דירת המגורים הנמכרת התקבלה במתנה בין התאריכים 01/11/2010 –05/05/2013. מלשון הסעיף עולה כי אם הדירה התקבלה במתנה לפני תאריך 01/11/2010 לא קיימת מניעה לקבלת הפטור עפ"י הוראת השעה.
  7. מכירת דירת המגורים המזכה אינה מכירה לקרוב – הפטור עפ"י הוראת השעה לא יחול מקום בו המכירה בוצעה לקרוב משפחה. החוק מגדיר "קרוב" ככולל: בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה וכן אח או אחות ובני זוגם.
  8. התמורה בעד הדירה אינה מושפעת מזכויות בניה לא מנוצלות – הוראת השעה קובעת כי הפטור יחול על מכירת דירה שאינה כוללת זכויות בניה לא מנוצלות. יחד עם זאת, נקבע כי מקום בו קיימות זכויות בניה נוספות, המוכר יהיה זכאי לקבל את הפטור עפ"י הוראת השעה גם בגין זכויות הבניה ובלבד ששווי המכירה אינו עולה על 1,935,000 ₪ (הסכום הנ"ל מתעדכן תקופתית בהתאם לעליית המדד), לפי הנמוך מבין השניים: פטור בגובה שווי הדירה או סכום ההפרש בין 1,935,000 ₪ לבין סכום שווי הדירה.

יודגש, כי קבלת הפטורים ממס שבח במסגרת הוראת השעה, במהלך התקופה הקובעת, אינם באים על חשבון הפטורים הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות הפטור של "מכירה אחת לארבע שנים". כך שבפועל, ובהתקיים התנאים הרלוונטיים, נישום יכול למכור, במהלך התקופה הקובעת, גם 3 דירות מגורים מזכות בפטור ממס שבח.


יובהר כי המידע המשפטי המוגש במאמר זה, מהווה מידע כללי בלבד. השימוש במידע, אינו מהווה תחליף לקבלת חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי.