כללי - מטרת המאמר היא לספק כלים שיסייעו להתכונן טוב יותר לשינויים הצפויים עקב כניסתו לתוקף לאחרונה של תיקון 70 וכניסתו לתוקף הצפויה של תיקון 71. תיקונים אלו מחייבים שיוניים באופן החשיבה ובאופן ניסוחם של הסכמי מכר, כפי שנבהיר ונפרט להלן.
ראוי לציין כי על-אף שתיקון 71 טרם נכנס לתוקף ולמעשה מצוי עדיין בסטאטוס של הצעת חוק, הרי שהשינוי שהוא עתיד להביא עימו הוא כה משמעותי וכה מרחיק לכת, עד שמצאתי לנכון לפרסם מאמר זה כבר עתה, מתוך הנחה שתיקון זה, לכל היותר בתיקונים קלים אלו ואחרים, יעבור את כל הליכי החקיקה ויהפוך למחייב בתוך זמן קצר, עם תום פגרת הכנסת.
ראוי לומר כי כבר עתה, אומצו חלק מההוראות הכלולות בהצעת החוק באמצעות העברתן של הוראות שעה מתאימות. תזכיר חוק מיסוי מקרקעין מיום 28.06.2011 והצעת חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 71), התשע"א – 2011 (להלן בהתאמה: "התיקון" ו/או "ההצעה" ו/או הוראת השעה"), אשר פורסמה ביום - 11.07.2011.
התיקון יכנס לתוקף החל – 01.01.2013 ועד שנת 2021, אולם, השינוי הגדול במנגנון המיסוי בקשר עם דירות מגורים צפוי לאור האמור בהצעת חוק להעניק למוכר פטור ממס שבח במכירתה של דירת מגורים מזכה אחת בלבד בכל תקופת זמן נתונה שתהא תקופת השבח הנבחרת, בהתאם לבחירתו של המוכר, כמפורט בהצעת החוק.
בהתאם לאמור, תקופת השבח הנבחרת תהיה פטורה ממס כאמור בידי המוכר, שאר הדירות שהיו בבעלות המוכר בתקופת השבח הנבחרת יחויבו במס שבח לגבי התקופה הזו. בנוסף מוצע להשוות את התקופה המינימלית בין מכירה פטורה אחת לאחרת לתקופה המינימלית של מכירת דירת מגורים יחידה בפטור, קרי - 18 חודשים לפחות.
הצעת החוק כוללת תיקונים נוספים שמטרתם הגדלת היצע הדירות למגורים, במטרה להביא להוזלת המחירים בשוק הנדל"ן למגורים כבר בטווח הקרוב, בין השאר, על-ידי עידוד מכירת דירות שאינן משמשות כיום למגורים ואשר ישמשו למגורים לאחר מכירתן. במסגרת זו, מוצע כי תורחב הוראת השעה ויינתן פטור ממס גם לגבי מכירת דירת מגורים שאינה דירת מגורים מזכה, בין אם משום ששימשה שלא למגורים בהתאם להיתר לשימוש חורג ובין אם שימשה למגורים אך אינה עומדת בתנאים הקבועים ל"דירת מגורים מזכה" כהגדרתה בסעיף 49 לחוק.
רוכש דירה כאמור, אשר תוסב למגורים לאחר רכישתה וייעשה בה שימוש כאמור לתקופה המזערית שתקבע בחוק וכן תעמוד במספר תנאים נוספים - יזכה לפטור ממס שבח במכירתה, על-אף שאינה מהווה דירת מגורים מזכה, כמשמעותה בחוק מסוי מקרקעין.
מליאת הכנסת אישרה, בקריאה שנייה ושלישית, הצעה ממשלתית לפיה יינתן פטור ממס גם לדירת מגורים שלא שימשה למגורים במטרה להגדיל את היצע הדירות. במסגרת זו, יינתן פטור ממס גם לגבי מכירת דירה שאינה עונה להגדרות דירת מגורים, כגון דירות שהוסבו למשרדים(תיקון שככל הנראה מכוון בעיקר לעיר ת"א. באופן זה, בעלי דירות שהוסבו למשרדים, ושימכרו עד ליום 30.06.2013, למטרת מגורים, יהיו רשאים לעשות זאת ללא תנאים ויהיו פטורים מתשלום מס שבח.
מושגים והגדרות
"תקופת השבח הכוללת" – התקופה שמיום רכישת הדירה ועד מכירתה.
"הוראת מעבר" – במכירת דירה העונה להגדרה של "דירת מגורים מזכה" ביום 01.01.2013 יראו את התקופה שמיום רכישת הדירה ועד יום פרסום תיקון 71 כתקופת שבח נבחרת אשר תצטרף לכל תקופת שבח שיבחר המוכר.
"תקופת השבח הנבחרת" – התקופה שבעדה יהיה המוכר פטור ממס.
"יתרת תקופת השבח" – תקופת השבח הכוללת בהפחתת תקופת השבח הנבחרת.
"תקופת ההחזקה החופפת"– תקופה שבה היו בידי המוריש שתי דירות מגורים או יותר.
1. מכירת דירת מגורים ללא תמורה למוכר או לקרוב (לרבות ידוע בציבור) – מוצע לקבוע כי במכירת דירת מגורים מזכה שהועברה למוכר ללא תמורה ובפטור ממס (לפי סעיף 49ב לחוק כנוסחו בהצעה), כאשר תקופת השבח הנבחרת לגבי המכירה פחותה מתקופת השבח הכוללת ותשלום המס בעד יתרת תקופת השבח נדחה (כאמור בסעיף 49ג1(א)(2) כנוסחו בסעיף 7 להצעת החוק), לא יהא המוכר זכאי לבחור כתקופת שבח נבחרת את יתרת תקופת השבח, אשר נקבעה כבר על ידי המעביר כתקופת שבח חייבת, אשר תשלום המס בגינה נדחה כאמור. משמע, המקבל נכנס לנעליו של המעביר, ומכיוון שהאחרון בחר בתקופה זו כתקופת שבח חייבת לא יוכל הראשון להתחמק מקביעה זו. יובהר כי עניין זה יחול אף בשרשרת העברות ללא תמורה.
בנוגע לדירה הנמכרת על ידי מוכר שנתקבלה ללא תמורה, לפי סעיפים 62 או 71 לחוק מיסוי מקרקעין, לא יהא המוכר זכאי לפטור על תקופת השבח מיום רכישת הדירה ועד ליום שנתקבלה על ידי המוכר.
סעיף 29 לחוק קובע, כי שווי הרכישה של זכות במקרקעין שהתקבלה על ידי המוכר בלא תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר הייתה פטורה ממס לפי סעיפים 62, 63, 66 ו-69 לחוק, יהיה שוויה, השווי שהיה נקבע לפי פרק שלישי לחוק אילו נמכרה על-ידי מי שממנו נתקבלה. כיום, מוצע להוסיף לרשימת הנסיבות המכניסות את המוכר לנעליו של מי שמכר לו את הדירה בפטור ממס, גם מוכר שקיבל דירת מגורים מזכה בלא תמורה מקרובו, כאשר המעביר ביקש כי תשלום המס בעד יתרת השבח בידיו יידחה למכירה החייבת בתשלום המס, הכל לפי סעיף49ג1א-2 לחוק, כנוסחו המוצע בסעיף7 להצעת החוק.
לעניין תשלום המס בעד יתרת תקופת השבח, במכירה ללא תמורה לקרוב, זכאי המוכר לבחור באחת משתי החלופות הבאות: הראשונה, לשלם את המס המתחייב על ידו בעד יתרת תקופת השבח והשנייה, לדחות את מועד תשלום המס עד למועד מכירת הדירה לראשונה שלא בפטור ממס. מוצע במסגרת תיקון 71, לקבוע כי במכירת דירת מגורים מזכה ללא תמורה לקרוב לפי סעיף 62 לחוק, יהא המוכר פטור ממס לפי סעיף זה. המס המתחייב על השבח מיום הרכישה ועד ליום ההעברה יחויב בידי המקבל בעת שימכור הוא את הדירה. לפיכך, לא יוכל מקבל המתנה, לבחור בעת המכירה את תקופת החזקת הדירה על ידי נותן המתנה כתקופת שבח נבחרת.
2. אחד התיקונים המשמעותיים, במסגרת תיקון 71 לחוק מיסוי מקרקעין, הינו משך תקופת הצינון, אשר תעמוד על שמונה שנים במקום פעם בארבע שנים לפי הדין הקודם. גם בתזכיר וגם בהצעת החוק לתיקון 71 לחוק מיסוי מקרקעין, הוצע לבטל את הפטור ממס שבח בעת מכירת דירת מגורים להשקעה (דירה שנייה). אך, לאחר התערבות של וועדת הכספים, פורסם ביום 08.08.2011 תיקון 71 לחוק מיסוי מקרקעין במתכונת חלקית. לפיו, החל מ – 01.01.2013 ועד ל – 01.01.2021, ניתן יהיה למכור דירה מגורים מזכה בפטור ממס שבח לפי סעיף 49ב(1) רק אם חלפו שמונה שנים, מהיום בו נמכרה הדירה האחרונה בפטור ממס שבח.
3. המוכר יודיע למנהל על תקופת השבח הנבחרת בבקשה שימסור כאמור בסעיף 49 א)ד( היה למוכר בן זוג יצרף להודעה כאמור את הסכמת בן הזוג לבחירת תקופת השבח הנבחרת; לא צורפה הסכמת בן הזוג כאמור יראו את המוכר כמי שלא בחר בתקופת שבח נבחרת.כמפורט לעיל, תוקנה הוראת השעה. כך שכעת התווסף סעיף 6א להוראת השעה, אשר לפיו מכירת דירת מגורים שאינה מזכה תזכה לפטור ממס שבח בתקופה שבין 01.08.2011 ועד 30.06.2013, האמור אושר ביום - 08.08.2011.
כפי שהוצע בהצעת החוק נקבע כי, יינתן פטור במכירת דירת מגורים שאינה מזכה, למשל כאשר הדירה משמשת כמשרד בכפוף לאמור בסעיף 6א(ד) להוראה נקבע כי, לא יוענק למוכר אחד פטור לפי סעיף זה יותר משלוש פעמים, כמו כן, נקבע כי הפטור לא יחול, במקרה והמוכר קיבל את דירה שאינה מזכה כמפורט בסעיף 6(ב)(2)להוראת השעה, בהעברה ללא תמורה מקרוב, בתקופה שבין 04.06.2011 ועד 30.06.2013, זאת לשם מניעת שכפול פטורים בדרך של העברת דירה בהעברה ללא תמורה למוכר.
4. בני זוג יהיו רשאים לדרוש פטור ממס על תקופת שבח חופפת, אף אם בתקופה זו נמכרה דירה אחרת בפטור ממס, בתנאי שהדירה האחרת נרכשה על ידי אחד מבני הזוג לפחות שנה טרם הפיכתם לבני זוג או שהדירה הנמכרת נתקבלה בירושה ובלבד שחלפו שש שנים מהמכירה של הדירה האחרת.
בכל הקשור לצד הפרקטי, חשוב מאוד, כי במקרים שבהם מדובר על מוכר הדורש להכיר במכירת הדירה הנמכרת כתקופת שבח נבחרת ויש לו בן זוג עליו לצרף לדיווח את הסכמת בן זוגו לבחירה האמורה. מוכר שלא צירף הסכמה שכזו יראו אותו כמי שלא בחר בתקופת שבח נבחרת לדירה הנמכרת.
5. בעת רכישת קרקע לצורך בניית דירת מגורים - רואים את יום רכישת הקרקע כיום רכישת הדירה הנמכרת. במידה והמוכר יחליט, שלא למכור את הדירה עם סיום הבנייה בהתאם לסעיף 256 לחוק התכנון והבנייה, כי אז, בכפוף לקיומם של תנאים שנקבעו במסגרת התיקון, תהא למוכר תקופת שבח חופפת לגבי התקופה שבה טרם סיים המוכר את הבנייה.
התוצאה הינה, המוכר יהא זכאי לבחור את מלוא תקופת השבח הכוללת או חלק מוגדר ממנה ובלבד שהתקופה הנבחרת לא תפחת מחמש שנים. באותו עניין, מוצע במסגרת התיקון, להשוות את ההסדר שבסעיף 49ב(1) להסדר שבסעיף 49ב(2) לחוק. התוצאה, מכירה בפטור בגין תקופת שבח נבחרת מותנית בכך שהמוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס מלא או חלקי, לרבות פטור בעד תקופת שבח נבחרת כלשהי.
6. מכירת דירת מגורים שהועברה למוכר בפטור ממס אגב פירוק איגוד לפי סעיף 71 לחוק –המוכר זכאי לתקופת שבח נבחרת לגבי התקופה שמיום רכישת הזכות ועד יום העברתה לידי המוכר מאחר והאיגוד לא נכלל בפרק חמישי 1 לחוק. הוראה מפורשת זו מייתרת את סעיף 49ד לחוק.
7. דירת מגורים יחידה - בבקשת פטור בעת מכירה של דירת מגורים יחידה, בהתאם לסעיף 49ב(2) לחוק, מוצע במסגרת תיקון 71 לקבוע כי, תנאי למתן הפטור במכירת דירת מגורים יחידה הוא – שדירת המגורים תהיה יחידה מיום רכישתה, ועד ליום מכירתה, הואיל ובמצב דברים שהייתה חפיפה בינה לבין דירת מגורים אחרת, יחול ההסדר המוצע בפסקה 1 של סעיף 49ב'. לאור האמור אין עוד משמעות לדרישה כאמור בסעיף קטן ג', קרי שלא היו ברשות המוכר באותו זמן שתי שירות בארבע השנים האחרונות. כלומר, מוכר שלא הייתה ברשותו בתקופת זמן נתונה, כאמור יותר מדירה אחת, יוכל למכור דירה יחידה בפטור לפי סעיף 49ב(2) כל 18 חודשים.
8. מכירת דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה – במכירת דירת מגורים מזכה, אשר הייתה דירתו היחידה של המוריש, יזכה היורש לפטור ממס שבח, בעד תקופת שבח שאותה היה זכאי המורש לבחור אילו היה מוכר את הדירה ערב פטירתו. על תקופה זו לא תחול המגבלה, לפיה נבחרה תקופת שבח נבחרת לגבי דירה מזכה אחרת. במכירת דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה ושלא הייתה דירתו היחידה של המוריש, יודיעו מנהל העיזבון או היורשים, מהי תקופת השבח הנבחרת בתקופת ההחזקה החופפת של הדירות. את ההצהרה יש להגיש, בהתאם לסעיף 73 לחוק. אם לא נמסרה הודעה כאמור, לא יהיה זכאי המוכר לפטור ממס בעד התקופה של החזקה החופפת. בחירת תקופת שבח נבחרת על ידי המוכר לתקופה שעד פטירת המוריש, לא תגרע מזכותו של המוכר לבחור בתקופת שבח חופפת במכירת דירה אחרת שבבעלותו.
9. מכירת דירות לפי סעיף 49ה לחוק "פטור חד פעמי" – הסעיף מעניק פטור חד פעמי, למכירת מספר דירות, תוך 12 חודשים, עם הגבלה שלא יותר משלוש דירות בעלות של, עד סך כולל של 2.2 מיליון ₪. האמור הינו, בתנאי כי המכירה הינה לצורך רכישת דירה בישראל או באזור כהגדרתו בסעיף 16 א' לחוק אחת אחרת תוך 12 חודשים לפני או אחרי מכירת הדירה האחרונה, אשר תהא דירתו היחידה של המוכר לפחות לשש שנים, בסכום של – 90% מסך התמורות של הדירות הנמכרות. בהתקיים התנאים כאמור, תתוקן השומה על אף מגבלת המועדים הקבועה בסעיף 85 לחוק.
10. כאשר התמורה מושפעת מזכויות בניה נוספות – הפטור המוענק בעד תקופת השבח הנבחרת בלבד יחושב על מרכיבי הדירה הפטורים, בלבד(כלומר, על על סכום שווי הדירה ועל זכויות הבנייה המזכות לפטור). בעד יתרת תקופת השבח של מרכיבי הדירה הפטורים, יחויב המוכר במס לפי סעיף 49ז3 לחוק, בנוסחו בסעיף 12 להצעת החוק.
11. על הרוכש להתחייב להשתמש בדירה למגורים לפרק זמן שלא יפחת משנתיים, רצופות לפחות שתחילתן הינו, לא יאוחר מתום שישה חודשים, מיום קבלת החזקה בדירה או מתום שנה מיום המכירה, לפי המוקדם, מבניין השניים, שימשה הדירה למגורים. היה ולא יקיים את התנאי הנ"ל, יחויב הרוכש במס רכישה בשיעור של 15% משווי המכירה. בנושא זה, הרוכש רשאי לבחור באחד משני המסלולים האמורים בתיקון לחוק. *תידרש לצורך האמור ערובה מספקת, שתוקפה יפוג לאחר הוכחת קיום התנאים דלעיל. לעניין זה, יש לציין כי, אדם אשר לא יעמוד בהגדרה, קרי מכירת דירת המגורים שאינה מזכה בתקופת הוראת השעה, יחויב במכירתה במס שבח בתקופה שמיום רכישת הדירה ועד יום פרסום החוק, לפי סעיף 49א1(ו)(5) לחוק.
12. פטור ממס, מלא או חלקי, לפי הוראות סעיף קטן ב', לא יינתן למוכר אחד יותר משלוש פעמים, ואולם אם קיבל המוכר פטור ממס, מלא או חלקי, לפי ההוראות סעיף 6א' או לפי הוראות סע' 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין, יובא הפטור האמור במניין הימים.
13. בעת הדיווח על מכירת דירת מגורים מזכה, יודיע המוכר למנהל אם בחר כי יחושב לגבי הדירה הנמכרת פטור ממס שבח בשל תקופת שבח נבחרת. לעניין זה, המוכר לא יוכל לשנות את החלטתו לעניין תקופת השבח הנבחרת לאחר שנערכה לו שומה לפי סעיף 78 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק") או לאחר שחלפו שמונה חודשים מיום הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק (לפי המוקדם).
14. מוצע לשנות את שיעור המס שיחול על דירת מגורים מזכה, שנרכשה לפני 07.11.2001, לשיעור המס הנוכחי של 20%, כך שלא יחול חישוב ליניארי כבעבר, על השבח הריאלי (סעיף 48א(ב1) לחוק). כמו כן, כהשלמה מוצע להעניק פטור על השבח האינפלציוני החייב (המחושב עד ליום 01.01.1994) במכירת דירת מגורים מזכה.
הכותב, עו"ד אברהם ללום, המתמחה בעסקאות נדל"ן ומיסוי מקרקעין הנו שותף מייסד במשרד עוה"ד – רן, צייגר, בלדב את אברהם ללום. בנוסף, משמש כיו"ר ועדת המקרקעין של ועד ת"א והמרכז בלשכת עוה"ד, מרצה בכיר באקדמיה, בבית הספר לפרקטיקה משפטית ובחברת מחשבות. עו"ד ללום עוסק בליווי יזמים, ברכישת קרקעות ובנייה של פרויקטים למגורים ומשרדים ומנהל פורום נדל"ן באתר הפורומים המשפטיים
.jpg)
.png)
