אריה בן-ארי, עו"ד

 

שווי הרכישה ויום הרכישה לפיו תחושב החבות במס-שבח במכירה של דירות תמורה שהתקבלו אצל בעלים של מקרקעין במסגרת עיסקת קומבינציה

 

1. אחת מעיסקאות המקרקעין הנפוצות ביותר הינה עיסקת הקומבינציה.


2. מדובר בעיסקה שהינה למעשה מכר חלקי של זכויות המוכר בקרקע השייכת לו, כאשר בתמורה יקבל המוכר יחידות מתוך המבנה החדש שיבנה הקבלן/היזם על הקרקע של המוכר.


3. רבות עסקה ותעסוק הפסיקה בסוגיות השונות של עסקאות הקומבינציה, בחלק מהן מעורבות גם דירות מגורים בעלות הזכויות לפטור, אולם לא בכך נעסוק.


4. בחרנו לעסוק בנושא המיסוי של מכירת דירות התמורה שנתקבלו בעיסקת הקומבינציה.


5. לשם הבהרה – המוכר בצע עיסקת קומבינציה עם קבלן-יזם בשנת 2000 ובתמורה קיבל שתי דירות מתוך ה-8 שבנה הקבלן על המגרש.


6. נניח שבשנת 2005 ביקש המוכר למכור את שתי הדירות שקיבל בתמורה בעיסקת הקומבינציה.


7. נניח גם שהמוכר לא זכאי לפטור מבין הפטורים השונים החלים לגבי דירות מגורים ועולה השאלה מהו מס-השבח שישלם בגין המכירה של שתי דירות התמורה.


8. בעקרון, מס השבח משולם על השבח שהוא הסכום שבו עולה שווי המכירה של אותה דירה על יתרת שווי הרכישה (שווי הרכישה לאחר הוספת הסכומים המותרים בניכוי) של אותה הדירה.


9. אולם במקרה שלפנינו מהו שווי הרכישה? שהרי הדירה לא נרכשה ע"י המוכר אלא מדובר בדירה שנבנתה ע"י הקבלן על קרקע של המוכר, קרקע שנרכשה ע"י המוכר בדרך כלל זמן רב לפני עיסקת הקומבינציה.


10. שלטונות המס נהגו לקבוע כי "יום הרכישה" של אותה דירה הוא היום שבו נרכשה בפועל הקרקע ע"י בעל הקרקע ו"שווי הרכישה" הוא השווי שבו נרכשה ע"י המוכר באותו היום.


11. בקביעתם זו הסתמכו שלטונות המס על הוראות סעיף 21 (א) לחוק מיסוי מקרקעין ולפיו שווי הרכישה לענין חישוב השבח והמס הוא השווי ביום הרכישה ע"י המוכר.

 
12. למעשה התעלמו שלטונות המס מהוראות סעיף 21 (ב) לחוק אשר לעניות דעתנו, תאמו יותר את מכירת דירות התמורה בעיסקת קומבינציה ולפיהן:

 

על אף האמור בסעיף קטן (א) – אם נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס-שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור.


13. כלומר בלשון הדוגמא שהבאנו, אם נקבע בעיסקת הקומבינציה לענין חיוב המוכר במס-שבח, כי שווי המכירה 500,000 ₪ והמוכר קיבל בתמורה שתי דירות, הרי שווי הרכישה של כל אחת מדירות התמורה, לצורך חישוב מס שבח בעת מכירתן, יהיה 250,000 ₪.


14. כאמור גישה זו לא היתה מקובלת על שלטונות מס שבח והתיק הגיע עד לבית המשפט העליון.


15. בתיק ע"א 8789/02 מנהל מס שבח מקרקעין נגד שדמי, פד"י נח (5) 17, קבע בית המשפט העליון ברוב דעות כי "שווי הרכישה" לצורך חישוב החבות במס שבח בגין המכירה ייגזר משווי השומה אשר נערכה לגבי עיסקת הקומבינציה.


16. המדינה סברה כי פסק דין תקדימי זה עלול לפגוע קשות בהכנסותיה, והגישה בקשה לדיון נוסף של בית המשפט העליון בהרכב מורחב שלו, כדי לפסוק בשאלה מהו "יום הרכישה" לצורך קביעת "שווי הרכישה", לפיו תחושב החבות במס בעת מכירת דירות התמורה שנתקבלו כאמור אצל בעלי מקרקעין במסגרת עיסקת קומבינציה.


17. בית המשפט העליון בתיק דנ"א 6811/04 מנהל מס שבח נגד שדמי בהרכב מורחב של 7 שופטים, דחה ברוב של 6 מול אחד את בקשת המדינה והותיר על כנה את הפסיקה כאשר הוא מתבסס על הטענה כי אם יקבע יום הרכישה למועד מוקדם יותר יחול למעשה כפל מס, באשר בגין אותה תקופה שלפני יום עיסקת הקומבינציה שולם המס כבר בעיסקת הקומבינציה.


18. אולם כיוון שפסק דין זה עסק במקרה של עיסקת קומבינציה שבה קיבל המוכר פטור על דירת המגורים שלו שהיתה על המגרש אותו מכר לקבלן, נותרה בעינה השאלה, האם קביעה זו והוראת סעיף 21 (ב) לחוק תחול גם כאשר עיסקת הקומבינציה נעשתה לגבי קרקע שלא היתה עליה דירת מגורים והמוכר לא קיבל פטור בגין מכירת דירת מגורים.


19. השאלה נשאלת כאן, כיוון ששלטונות המס כבר העלו את הטענה שהפסיקה חלה רק על מקרה בו ניתן פטור על דירת מגורים מזכה במסגרת עיסקת הקומבינציה.


20. מה תהא הפסיקה במקרה של דירות תמורה שנתקבלו מעיסקת קומבינציה בה לא היה פטור של דירת מגורים מזכה?


21. נראה כי זה יהיה העימות המשפטי הבא בפרשות עיסקאות הקומבינציה.